编者按：2016年之前，各地税务机关、司法机关对于石化行业“变票”行为的处理存在误区，即认为买卖双方并不存在变更品名后的油品交易，进而得出无货虚开的结论，由税务机关移送公安机关追究虚开增值税专用发票罪的刑事责任。但是2016年以来，各地税务机关及司法机关对此类案件的性质和实质有深入理解，执法、司法理念逐步改善，不再追究虚开刑责。尽管如此，“变票”带来的其他法律风险依然严峻。本文结合最新案例与《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，与读者分析新形势下“变票”的法律风险。
一、最新案例引入
天津市大港HD供销公司，1992年由天津市大港区HD农机配件经营部改制成立，注册资本688.66万人民币，经营范围包括钢材、有色金属、五金、化工、民用建材、机械设备、汽车配件等零售兼批发；有储存经营石脑油、溶剂油；无储存经营煤焦油；汽油、柴油生产；汽车普通货运等。其中汽油、柴油生产系2019年2月前经营范围“无铅轻质汽油、轻质柴油生产”变更而来。
2018年11月19日，滨海新区税务局第四税务所发现HD公司于2018年9月、10月通过增值税发票管理新系统中成品油发票开具模块开具增值税专用发票共计1706份，货物名称为车用汽油，实际销售数量282813.33吨、发票合计金额1636362098.69元。经对比发现，HD公司于2018年11月13日申报2018年9月、10月属期消费税燃料油、柴油、汽油销售数量为0,应纳税额为0。滨海新区税务局遂向HD公司作出《税务事项通知书》,要求其对2018年9月1日至10月31日的消费税申报表予以补充申报。
HD公司称，2018年9月起从外地供应商处购买甲基叔丁基醚、混合芳烃等成品原料，取得增值税发票1698份，价税合计185758万元，并在陕西、山东、江苏等地租赁仓储油罐进行调和、对外销售。
HD公司认为，根据现行《消费税暂行条例》及实施细则，进口、生产、委托加工企业为纳税主体，应当由地炼企业如实申报纳税，其作为流通环节的一个中间商，购入产品进行简单调和后再次出售，并不属于成品油的生产和委托加工企业，并非消费税的纳税主体。
HD公司不服滨海新区税务局作出的《税务事项通知书》，向国家税务总局天津市税务局提起复议，不服复议决定，向法院起诉。一审法院裁定，《税务事项通知书》未对HD公司产生实际影响，不属于行政诉讼范围，驳回起诉。目前，本案撤回二审上诉，由国家税务总局天津市税务局主持调解。
二、华税点评
（一）本案是典型的“变票”案件
从法院行政裁定书披露的事实来看，虽然HD公司强调存在真实油品购销，但本案仍然是较为典型的石化“变票”案件，主要特点为：
1、采购在外：化工原料/油品来自所在县市范围外，且交易链条绵长，源头在外省难以追溯，实际来源于炼厂外购的化工原料或者生产的油品。
2、储存在外：在外地租赁存储罐，主管税务机关难以实地检查。
3、销售在外：购销业务的交易对象均在所在县市范围外，最终受票方为炼厂或者炼厂联系的用油企业。
4、短时间内交易量巨大，与企业注册资本、实际资产、生产/贸易规模严重脱离。
5、进销项发票数额巨大，实际增值税税负低。
本案的特殊性在于，HD公司在从事油品业务之前为正常经营企业，纳税信用等级为A，有固定的办公地点与本地常驻人员。
（二）税务机关、司法机关对“变票”案件处理思路的演变
1、从追究虚开刑责到追缴消费税偷税行政责任
在过去一段时间以及现在的部分地区，税务机关在处理石化行业“变票”案件时，往往认为其涉嫌虚开增值税专用发票，进而移送公安机关立案侦查，且公安机关将案件作为涉嫌虚开增值税专用发票罪处理，侦查完毕移交检察院审查起诉，检察院亦以企业涉嫌犯虚开增值税专用发票罪向法院提起公诉。
但是，随着2016年以来此类案件的规模性爆发，税务机关、公安机关、检察院、法院对此类案件的研究深入，开始理解到“变票”的目的与造成的结果是偷逃了成品油消费税，增值税并没有影响，因此，对于“变票”案件的处理，由司法机关追究虚开罪刑事责任向由税务机关追究偷税行政责任转变。
从各地司法实践来看，东部沿海经济发达地区的司法、执法理念较为先进，再例如本案中直辖市天津的税务机关。
2、追究责任主体由变票、过票企业向地炼企业过渡
司法机关以往对“变票”案件进行的是“掐头去尾”式的打击，即主要打击变票企业和过票企业，对于地炼企业和最终用票终端企业态度宽松。原因主要在于地炼企业和最终用票终端企业往往是当地的纳税大户，且具有国资背景的居多，而变票、过票企业往往是外地的贸易企业，对当地的经济、政治不具有影响力。但是近年来，在扫黑除恶专项斗争与打虚打骗专项行动的作用下，税务机关、司法机关开始意识到变票偷逃消费税的起因与最终利益归属均为地炼企业，应当将其作为责任主体。
（三）消费税立法即将弥补暂行条例漏洞
2019年12月3日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》，其中第一条修正对消费税纳税人的表述：
《征求意见稿》将应税消费品的经销单位/个人也归入纳税人范围，与生产行为统一表述为“销售”行为，且取消了授权国务院确定其他纳税人的规定，使之更符合税收法定原则的要求（税收的基本要素，包括纳税义务人，只能由法律规定）。若此条在全国人大得以通过，变票企业以其自身非生产、受托加工、进口企业而并非消费税法定纳税人的抗辩不再成立。
当然，《消费税法（征求意见稿）》也存在部分未明确之处，华税持续关注消费税立法与改革，后续将针对此《征求意见稿》进行解读，敬请关注。
（四）“变票”刑事责任风险并未消除
根据《刑法》修正案（七）第二百零一条第四款及《税收征收管理法》第六十三条之规定，对于纳税人涉嫌偷税案件，首先应由税务机关对纳税人实施税务稽查并作出税务处理及处罚决定，如纳税人未能按照税务机关的决定补缴税款、滞纳金及罚款的，公安机关方可以纳税人涉嫌犯逃税罪启动刑事侦查程序。
尽管税务机关、司法机关逐步将变票案件作为偷税案件进行处理，但是，由于涉案交易量巨大，涉及成品油的消费税数以亿计，本身资产少、规模小的贸易企业根本无力承担补缴消费税税款、滞纳金、缴纳罚款，即便申请企业破产，税款、滞纳金仍然无法清偿，更不用说缴纳罚款。在此情况下，公安机关将再次介入，追究企业以及相关人员的逃税罪刑事责任。
总结经验，建议此种情况下企业积极与主管税务机关沟通，在税局自由裁量权的范围内减轻罚款，对于税款、滞纳金的补缴同意纳税人采取延期缴纳或者分期缴纳的方式，必要时可以通过主管税务机关的上级机关主持调解。
小结：尽管目前的执法、司法环境有一定改善，但是变票行为的行政、刑事责任风险依然严峻，无论是虚开增值税专用发票罪还是逃税罪，企业的法定代表人或者实际控制人同样面临牢狱之灾，风险不容小觑。